股份支付费用的会计处理之股票期权

近些年来，越来越多的上市公司开始实施股权激励方案。截止到2021年底，沪深两市一共发布了2815份股权激励计划，而在2022年上半年，A股上市公司就公告了427份股权激励计划，其中既有首期也有多期。在越来越多上市公司实施股权激励计划的情况下，上市公司了解股权激励的会计处理是很有必要的。下面小编就带您了解股权激励工具之一的股票期权的股份支付费用是如何进行会计处理的。

股份支付涉及到5个主要环节，分别是授权日、等待期、可行权日、行权日、出售日。而对于会计处理而言，最主要的4个日期分别是授权日、等待期、可行权日、行权日。

1.授权日

除了立即可行权的股份支付外，股票期权的股份支付，企业在授权日不作会计处理。

2.等待期内每个资产负债表日

企业应该在等待期内的每个资产负债表日，企业应该将取得的职工服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照授权日权益工具的公允价值计量。

对于股票期权的股份支付，应当按照授权日权益工具的公允价值计入管理费用与资本公积—其他资本公积，不确认其后续公允价值变动。会计分录为借记“管理费用”，贷记“资本公积—其他资本公积”。

同时，在等待期的每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。

3.可行权日未达到行权条件

股票期权在可行权日之后，不再对已确认的成本费用和所有者权益金额进行调整。如果有员工离职或未达到解锁条件，则股份支付费用可以冲回。未达到行权条件主要有两种原因，一个是员工离职，另外一个是业绩未达标。

员工离职：如果员工离职前已经行权的股票，公司需要确认离职日已行权股票的股份支付费用。离职日尚未行权的部分，股份支付费用可以冲回。

业绩未达标：若未达到设定的市场条件，对于已经确认的成本费用不能冲回。若未达到设定的非市场条件，已经确认的成本费用可以冲回。目前市场上大部分公司采用的行权条件是非市场条件。

4.行权日

如果股票期权达到解锁条件，企业应该在行权日根据激励对象股份行权情况，确定股本、资本公积—股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积—其他资本公积。

下面小编通过模拟案例来具体分析每一步骤的会计处理。

模拟案例1

2019年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权，如果公司达到了业绩考核条件，管理人员可以以10元每股的价格购买100股股票期权。业绩考核条件：第一年年末的公司净利润增长率达到20%；笫二年年末公司净利润两年平均增长15%；第三年年末公司净利润三年平均增长10%。每份期权在2020年1月1日的公允价值为24元。 

2019年12月31日，A公司净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，公司预计2020年将以同样速度增长，因此预计将于2020年12月31日可行权。另外，公司预计2020年12月31日又将有8名管理人员离开。

2020年12月31日，A公司净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有l2名管理人员离开。

2021年12月31日，A公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。

分析：第一年年末，虽然没能实现净利润增长20%的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%的要求。所以公司应该将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了两年后预计可行权期权的数量为100-8-8=84人。 

因此2019年公司确认的费用为（100-8-8）*100*24*1/2=100800元

第二年年末，虽然两年实现增长15%的目标再次无法实现，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司应将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司应该相应调整第二年离开的人数，同时预计第三年预计可行权的数量为100-8-10-12=80人。

因此2020年公司确认的管理费用为（100-8-10-12）*100*24*2/3-100800=11200元，2019年与2020年累计确认的管理费用为112000元。

第三年年末，企业完成业绩考核指标，第三年实际离开人数为8人，最终剩余可行权员工人数为74人。公司根据实际情况确定累计的管理费用，并据此确认了第三年费用。

因此2021年公司确认的管理费用为（100-8-10-8）*100*24-112000=65600元。三年累计确认的管理费用为177600元。

假设剩余74人全部行权，则会计分录为

模拟案例2

现将模拟案例1的条件稍微变动一下，假设股份为一次授予，分批行权，2019年、2020年、2021年分批行权比例为30%、30%、40%。假设2019年、2020年、2021年都能完成最初设定的业绩考核指标，其他条件不变。

一次授予，分批解锁在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划等待期1年，第二计划等待期2年，第三个计划等待期3年，每年分摊的费用如下表所示：